一、知识经济与企业核心竞争力

（－）知识经济及其特征

知识经济是“以知识为基础的经济”，即以现代科学技术为核心，建立在知识和信息的生产、存储、使用、分配和消费之上的经济。传统的农业经济以广大的耕地和众多的劳动力为基础，“劳动是财富之父，土地是财富之母”；工业经济以大量的自然资源和矿藏原料的冶炼、加工和制造为基础，以大量消耗原材料等有形资产为特征，“劳动创造了工资，资本产生了利息”；知识经济则以不断创新的知识为主要基础，处于第一位的生产要素是知识—一无形资产，其他生产要素都必须靠知识来更新，靠知识来装备。通过知识，可以对自然资源进行科学合理的集约配置，实现资源的优化使用；通过知识；可以开发出用之不竭的新资源；通过知识，劳动力和资本才能得到最高效率的整合，更好地发挥其职能；通过知识，企业的核心竞争力才能得以加强。随着世界新的技术革命的蓬勃发展，知识所提供的生产率将日益成为决定一个企业、一个行业、乃至一个地区竞争地位的关键因素。

知识经济时代的管理发生了革命性的变化。企业的管理观念、组织结构、运作方式将发生根本性的变革。企业传统的管理信息方式日益电子化、数字化；组织结构逐步扁平化；企业的经营服务更加顾客化；传统的批量经济向个性经济转化；高物耗经济向低物耗经济转化。同时，如何最大限度调动人的积极性，整合人力资源等管理方法为越来越多的企业所重视。

（二）企业核心竞争力

知识经济时代，随着科学技术的迅速发展、信息化和网络化技术的普及应用，使企业竞争环境和格局发生了重要变化。在这样的环境下，生产的产品能否实现销售，“效率”（Effective）能否转化为“效益”（Efficiency）是企业关心的首要问题。对企业发展来说；比利润更重要的是市场份额，比市场份额更具有根本意义的是竞争优势。企业要实现价值增值（Value－added），必须以提高产品竞争力为核心，全面提高整体竞争力。

核心竞争力（ Core Competence），即核心能力，指企业以特有的学习、创新和组织方式，发展独特技术、开发独特产品和采取独特营销方式的能力（ Prahalad and Hamel 1990）。其实质在于技术创新和制度创新，依靠智力、软件和创新实现增长。为反映企业的核心竞争力，20世纪90年代在美国兴起了综合业绩评价制度（The Balanced Scorecard）。该制度从财务状况（Financial）、顾客满意程度（Customs）、企业内部业务处理流程（Internal Business Processes）、企业知识积累与成长（Learning and Growth）四个方面全面评价企业的经营业绩（Robert S．Kaptan and David P．North）。

企业的“财务状况”以价值增值为目标，除了利润和现金流量等反映企业经营活动的财务效益指标外，还包括反映企业竞争力的无形效益。“顾客满意程度”反映以质量为核心的质量成本、产品生命周期成本等内容，权衡质量与成本的关系。“企业内部业务处理流程”以价值链为核心，反映企业产品开发过程中的研究与开发能力，经营过程与售后服务过程中的灵活性、及时性、有效性与连续性。“企业知识积累与成长”则“以人为本”，反映企业人力资源的价值，以良好的激励制度营造“乐业”、“敬业”的企业文化氛围，以“人尽其才，事得其人，人事相宜”。该评价制度的重心不是传统意义上的反映企业资源的有形资产，而是反映企业竞争力的无形资产。

二、现行会计制度下无形资产核算的局限性

（－）核算内容的局限性

传统的会计核算模式是适应工业社会需要的产物，侧重于反映企业目前的财务状况，以有形资产的确认、计量、报告为核心，对无形资产的反映非常有限。

国际会计准则委员会1989年发布的《关于编制和提供财务报表的框架》文件中规定了两条关于资产的确认标准：①与该项目有关的未来经济利益将会流入企业；②企业能够可靠地计量该资产项目的成本。针对无形资产的特殊性，充分考虑其取得收益的可能性和稳定性，该委员会在《无形资产原则公告（草案）》中认为需要附加以下两个确认标准：①无形资产在促使未来经济利益预期流入企业方面所起的作用，以及无形资产有效地发挥这种作用的能力能够被证实；②存在充足的资源，或其有用性可以证实，使得企业能够获得预期流入企业的未来经济利益。在我国，无形资产是“企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”，具体包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权与外购商誉等，不包括“企业自创商誉”及“未满足无形资产确认条件的其他项目”（企业会计制度，2001）。

以上认定标准表明，会计上确认无形资产的一个重要前提是其成本能够可靠地予以计量。反之，无法以货币明确计量取得成本资料的就不可以称为无形资产。在此认定标准下，没有反映出具有战略眼光的衡量企业竞争力的无形效益；没有反映出体现以质量为核心的“顾客满意程度”；没有反映出包括在“企业内部管理流程”中的企业研究与开发能力；对反映组织竞争力的“企业知识积累与成长”要素同样没有涉及。事实上，有些高新技术公司的资产主要是人力资源和知识产权，著作为获得未来现金流量和价值的动力和源泉不包括在“资产”之中，势必会低估其财务状况和盈利能力。

（二）核算方法的局限性

1．历史成本计量模式的局限性。现行制度规定无形资产按取得时的实际成本计价，投资转入的无形资产按其公允价值计价，但是计量上仍存在一些问题：①关于确认时点上的困难。知识经济时代，企业大量的无形资产尤其是企业自创的无形资产，如顾客满意程度、企业的研究开发能力、服务水平、企业文化氛围等的形成是一个长期积累的过程，并没有一个确切的取得时点。②关于确切计量实际成本的困难。由于企业大量无形资产的形成是长期积累的结果，或是多种因素综合作用的结果，因而其实际成本难以确切计量。③关于潜在价值与实际成本的矛盾。即使某些无形资产取得时点的实际成本可以确切计量，但这一历史成本不能反映其潜在的价值，与该无形资产的实际价值相差甚远。

2．货币计量的局限性。现行会计制度以货币为主要计量单位，侧重于有形资产的计量，忽视无形资产的计量。对于反映企业竞争力的顾客满意程度、企业研究与开发能力、企业人力资源价值、企业文化氛围等方面很难以货币计量。若由于计量原因而将其排拆于无形资产范畴以外，不进行“演变革新”，“以满足环境对它的要求”，会“影响会计的生命力”（娄而行，1999）。

3．摊销方法单一。有形资产通过自身的耗费给企业带来效益，应计算其转移的价值，以准确提供成本资料，而无形资产通过其功能和运作给企业带来收益，在此过程中，有的无形资产的价值并没有减少（如企业文化氛围），故两者不宜采用相同的“摊销”方法计算其耗费水平。另外，现行制度所规定的摊销方法也只有“直线法”一种，不能适应多种无形资产核算之需。

（三）现行财务会计关于无形资产的报告不尽合理。

首先，现行资产负债表中只有无形资产一个项目，对无形资产的揭示过于简单，没有进行适当分类；不能完整地反映企业的整体资源和综合竞争力；其次，按照现行财务会计模式，企业大部分自创无形资产的费用，尤其是研究与开发的投入，都不作为无形资产成本而作为当期费用处理，不能真实反映这些活动的性质和所发挥的作用，也不能如实地反映企业的资产状况和经营成果；最后，现行财务会计报告系统对无形资产的辅助信息，如分类情况、分类依据、计量基础、摊销以及价值变动等等；都不予以揭示，势必影响财务报告的质量。

三、改进建议

（－）拓展无形资产的核算内容

1．在“顾客满意程度”方面，增加ISO9000质量体系认证情况、绿色食品标志使用权产品质量等级等项目。特别地，为满足企业内部管理部门权衡质量与成本之需，还需开展质量成本核算。

2．在“企业内部业务管理流程”方面，增加企业研究与开发能力，经营活动快捷有效性与售后服务水平等内容。

3．在“企业知识积累与成长”方面，增加企业人力资源的价值，激励制度的有效性、企业文化氛围等内容。

（二）改进核算方法

1．成本法与市价孰低法。对于能够取得相应成本资料的外购无形资产，按会计制度规定，按其实际成本计价。当实际成本偏高肘，以“无形资产跌价损失”项目将历史成本调整为实际价值，符合谨慎性原则要求。

2．市价法。对于某些没有成本资料的无形资产价值可以用公允价值，即在自愿交易双方之间进行现行交易中所达成的资产、销售或负债清偿的金额来表示。最能代表公允价值的，在市场经济中是可以观察到的市场价格。

3．预期现金流量法。如果某项无形资产没有可以观察到的市场价格，而却含有合约规定的或可以预期的未来现金流入可以估计的，可以用未来现金流量的现值来估计其公允价值，即根据每种可能的现金流量的发生概率进行加权平均，求得可能的现金流量的平均期望值。美国财务会计准则委员会也推荐这一方法。

4．增加非货币计量手段。既然单一的货币标准已经不能满足无形资产的计量之需，可考虑辅之以非货币计量方法。如用“满意”、“较满意”、“有待改进”、“不满意”来描述“顾客满意程度”，用“一等”、“二等”、“三等”或技术质量监督部门检查公布的等级指标来表示产品质量，用“优”、“良”、“中”、“差”表示企业所采用的激励措施的有效程度，并形成企业的内部管理档案，记载其内容的变化情况。

5．改进无形资产价值的摊销方法。对于使用年限限制的无形资产（如土地使用权、商标权、专利权等），仍采用“直线法”摊销；对于非专利技术等无形资产，考虑技术进步对其价值的影响是呈加速度变化的，可采用类似固定资产加速折旧法的“加速摊销法”，以尽快收回投资；对于顾客满意程度、企业内部业务处理流程、企业文化氛围类无形资产，由于其价值在生产经营过程中形成而不是转移，故只需在管理档案中记载其变动情况，无需进行价值摊销。

（三）建立、健全无形资产档案为强化无形资产保护意识，促进无形资产的保值、增值，对大量无法准确计量的无形资产项目，建立信息管理档案，及时向企业内部管理部门提供相关信息。同时，建立一套无形资产的保护程序，对经营过程中可能出现的问题制订相应的解决方法和处理措施。

（四）拓展财务会计报告内容

借鉴美国证券交易委员会（SEC）委员Steven M.H.Wallman建议——报送彩色模式（Colored Model）的会计报告。在充分考虑会计信息的准确性、可靠性等原则的基础上，应该把相关性作为必不可少的有用属性，将无形资产项目分多个层面描述，建立五个层面的彩色报告模式。

在第一层面中，相关性、可靠性、可定义性和可计量性都符合要求，称之为核心信息层；主要包括现行会计制度所确认无形资产的信息。在第二层商中，相关性，可计量性和可定义性均符合要求，但是可靠性有问题。如将“自创商誉”项目当作无形资产计量。在第三层面中，相关性与可计量性符合要来，但是可定义性和可靠性有问题。如“顾客满意程度”的计量，既不符合要素定义，又比较不可靠。在第四层面中，其他标准皆符合要求，但不符合可定义性。如持决诉讼案等风险的计量与反映。在第五层面中，除相关性外，其他标准皆有问题，如一个企业的“知识产权资本”、“研究与开发能力”“企业文化氛围”的计量。这样，把相关性放在首位，对企业的无形资产信息分多层次报告，可以满足不同使用者的信息要来，既没有违反会计的准确性，可靠性等原则，而又能为信息的使用者提供全面的信息，所以说是一种较为理想的报告模式。

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