论注册会计师对第三人的民事责任
论文提纲:
一、第三人的范围：英美法的界定及其对我国的启示
（一）英美法关于第三人的范围界定
（二）对我国的启示
二、责任性质：违约抑或侵权？
（一）域外法的三种模式
（二）我国的选择
三、归责原则：过错责任还是无过错责任？
（一）注册会计师对第三人责任不适用无过错责任
（二）注册会计师不宜适用公平责任
（三）注册会计师对第三人责任应适用过错推定责任原则
四、责任形式：连带责任抑或补充责任？
（一）构成共同侵权应承担连带责任
（二）不构成共同侵权应承担补充责任
五、抗辩事由：以责任构成要件为前提
（一）基于主观方面的抗辩
（二）基于客观方面的抗辩
（三）基于诉讼程序的抗辩

论注册会计师对第三人的民事责任

注册会计师的审计报告通常涉及到三个方面关系人：注册会计师及其所在的会计师事务所（以下简称注册会计师）、委托人（被审计单位）、除委托人以外的其他审计报告使用者，人们将后者也就是其他审计报告的使用者称作为第三人。从审计的目的来看，注册会计师的审计目的在于通过其审计，合理地保证被审计单位会计报表的可靠程度，以供会计报表的使用者做出合理的判断和决策。因而，如果注册会计师在对会计报表审计时因自身的过错出具了不恰当的审计报告而导致会计报表使用者（包括委托人与第三人）做出了错误的判断或决策并造成一定的经济损失时，注册会计师应对其行为负责。①《中华人民共和国注册会计师法》第42条规定，“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”这里所说的“其他利害关系人”就是审计法律责任中的“第三人”。基于注册会计师与委托人之间的委托合同关系，注册会计师对委托人的赔偿责任相对明晰，而注册会计师对第三人的赔偿责任属何种性质？如何承担民事责任？立法及实践中并无明确规定。本文拟讨论注册会计师对第三人赔偿责任的性质、归责原则、责任构成及抗辩，以期合理界定注册会计师对第三人的民事责任。
一、第三人的范围：英美法的界定及其对我国的启示
我国相关法律及司法解释将第三人概括为“其他利害关系人” ①，这种认定过于宽泛，不利于实践操作。因此，界定注册会计师对第三人的法律责任，首先必须合理界定第三人的范围。
（一）英美法关于第三人范围的界定
从英美法关于注册会计师民事责任的发展轨迹看，第三人的范围已涉及到能合理预见的第三人。1931年Ultramares案确立了一项原则：只有报表的主要受益人（Primary Beneficiary），即注册会计师于审计前已确知其姓名的报表主要使用者，才有权请求注册会计师赔偿。该案之后，随着专家责任意识的增强、保护消费者运动的兴起、职业责任保险的推广和会计师事务资力的增强，第三人范围得到扩展。先是1977年《侵权行为法第二次重述（Restatement Second Tores）》552条规定注册会计师须对虽未确知、但已预知的特定群体承担过失责任，如注册会计师于审计前已知悉报表将用于申请贷款，则所有银行即为已预知的特定群体。其后1983年Rosenblum案又将第三人范围扩及于所有可预知（Foreseeable）的关系人。1985年Gredit Alliance案又向Ultramares原则复归，将范围限制在注册会计师知道依赖其报告的第三人。②
尽管在美国普通法上，注册会计师对于第三者的责任仍处于不确定状态，③但总体来说，在英美侵权法上，一般认为注册会计师若有欺诈（Actual Fraud）或重大过失（Gross Negligence）行为，则应对所有可能使用报表的第三人负责；若仅有普通过失，第三人范围则受有限制④。
（二）对我国的启示
对第三人范围的界定是明确注册会计师应对那些人负有法律责任的问题，这涉及到对信息使用者权益的保护程度和对注册会计师法律责任承担程度之间的平衡。作为一种具有导向性的立法，一开始的适用范围不宜太广泛。根据我国当前实际，笔者以为，我国应借鉴英美侵权法理论，将第三者分为以下三种类型，并就注册会计师的民事责任做出区别对待：
1．直接受益第三人。即在提供审计信息之前，注册会计师就已经知道其确切姓名的第三人，也就是审计业务约定书中所指明的但并非合同当事人的人。如注册会计师知道被审计单位委托其对会计报表进行审计的目的是为了获得某家银行的贷款，则这家银行就是直接受益第三人。对直接受益第三人，无论是故意还是过失，亦无论过失是重大还是一般，注册会计师均应承担赔偿责任。
2．合理预见第三人。合理预见第三人是指注册会计师在提供审计信息时，总体上知道但不详细知道姓名的第三人，这部分人依赖信息的特定目的是可以被合理预见的。如接受公司审计报告的债权人，虽然他们的姓名不为注册会计师所知道，但他们对财务报表的密切关注是可以预见的。对合理预见第三人，注册会计师应承担一般过失责任。
3．可预见的其他第三人。是指注册会计师无法确定，但又可能会依赖审计报告等信息资料的团体或阶层的成员。注册会计师一般能意识到这些潜在报表使用者团体的存在，但并不要求知道这个团体中具体有哪些个人和单位，如潜在的投资者、潜在的债权人等。由于这些人在执行审计时无法专门予以识别，与审计报表的关系也较远，因此，注册会计师仅对他们负故意和重大过失责任，而不应负一般过失责任。
二、责任性质：违约抑或侵权？
鉴于侵权责任与违约责任在归责原则、举证责任、责任构成、责任形式、赔偿范围、义务主体、时效、管辖权等方面都存在重大差异，对两类责任的选择将影响到当事人的权利和义务，因而注册会计师对第三人的民事责任究竟属何性质，必须予以明确。
（一）域外法的三种模式
1．契约责任模式。德国、法国等大陆法系国家认为，注册会计师对第三人的民事责任属于契约责任。德国判例法对包括注册会计师在内的专家对虚假陈述的责任所采用的主流法律构成是“将确认为纯粹财产损失的违约责任的保护扩及第三人” ①，同时也利用良俗违反的侵权责任作为补充。
2．侵权责任模式。在英美法系国家，一般认为注册会计师出具虚假报告对第三人是一种侵权行为，注册会计师对第三人负有信赖义务，该义务基于第三人对注册会计师的信赖而产生。②
3．竞合模式。日本等国家对对注册会计师的民事责任允许采用契约责任与侵权责任的竞合。③
（二）我国的选择
笔者以为，根据我国的事实契约理论和司法实践，借鉴发达国家判例与学说观点，我国注册会计师对第三人民事责任的性质应为侵权责任。理由如下：
第一，从会计师对第三人责任的相关法律的发展过程看，侵权法呈日益完善的态势，从最初的加害责任逐步扩大到了一般过失责任；同时，侵权责任又摆脱了契约责任对合同关系人相对性的限制，可以更好地保护受害人的合法权益。④因此，美国学者格兰特•吉尔莫在其著名的《契约的死亡》中提出：“以涵盖了契约的侵权作为责任的原则，这一迅速发展的趋势几乎是责任理论发展的一种本能选择。” ①
第二，在我国民法界，事实契约观念并未被接受，契约的效力很少能及于第三人。如将注册会计师对第三人责任确定为契约责任，则第三人需证明其与注册会计师之间存在契约关系，这样不利于保护第三人的利益。
第三，我国现行法律均将注册会计师对第三人责任视为侵权责任。虽然我国证券法以及相关法律对虚假陈述的民事责任缺乏明确的界定，但通过规定民事责任的主体不仅限于契约的相对人——即发行人，还涉及负有责任的董事、监事和经理、承销商、会计师事务所、律师事务所等专业中介机构及直接责任人员，比如我国《证券法》第161条、第202条的规定②，实际上是将其视为侵权责任。
三、归责原则：过错责任还是无过错责任？
确定合理的归责原则，是构筑注册会计师对第三人责任制度的基础。③由于我国民事侵权责任的归责原则有无过错责任原则、过错责任原则以及公平责任原则。加之理论界关于注册会计师民事侵权责任的归责原则莫衷一是，会计界认为应实行过错责任原则，而法律界则主张实行无过错责任原则。④因此，有必要加以讨论确定。
（一）注册会计师对第三人责任不适用无过错责任
首先，无过错责任对注册会计师过于严苛。由于注册会计师所担保的公开信息受信息公开披露义务人——上市公司事前和事后行为的影响，而且一旦信息公布，信息在证券市场上持续作用的时间较长，也就是注册会计师有可能对他人的虚假陈述行为承担一种期限不确定的担保责任。若法律强制会计师对第三人承担责任，而不考虑其行为时有无主观上的过错,这种无过错责任对于注册会计师而言未免过于苛责。⑤
其次，对注册会计师课以无过错责任有违责任设定的根本目的。鉴于第三人除从注册会计师处获得赔偿外，亦可向委托人及其他中介机构请求赔偿，因此对注册会计师课以法律责任，其主要目的仍在于教育、惩戒审计作假者，次要目的才是给受害者损失予以补偿。而无过错责任原则的基本宗旨在于“对不幸损害之合理分配”，实际上是对侵权责任的教育、制裁等职能的否定。①这显然是有违注册会计师侵权责任的设立目的。此外，如果实行无过错责任原则，将大大增加注册会计师执业风险，注册会计师也将大大提高审计费用，将责任转嫁到公司股东即投资者身上。这亦有悖于补偿第三人（在证券市场上，投资者是主要的第三人）的初衷。
最后，无过错责任无法律依据。我国《民法通则》106条确立了侵权责任一般归责原则为过错责任原则，法律没有对注册会计师侵权行为做出特别规定，不适用无过错责任原则。
（二）注册会计师不宜适用公平责任
首先，注册会计师对第三人侵权无适用公平责任之可能。在第三人受损害情形下，要么是因为注册会计师有过错而致审计报告不实，要么是因为委托人提供的会计资料不真实或不全面，在前一种情形下，注册会计师应承担过错责任，后一种情形下，委托人承担赔偿责任，均无需也不得适用公平责任原则。
其次，即便是存在注册会计师并无过错，但审计报告本身亦存在问题责任的情形，基于前述考虑，注册会计师亦不应承担责任。作为投资者或经营者的第三人独立承担损害后果，可以解释为投资者或经营者自身亦应承担一定的投资风险和经营风险。
（三）注册会计师对第三人责任应适用过错责任原则
首先，对注册会计师课以符合注册会计师对已审会计报表承担合理保证责任的原则。由于审计的局限性，注册会计师并不能保证已审财务报表不存在任何错报或漏报。而根据审计的成本效益原则，注册会计师对于已审会计报表也只能承担合理的保证责任。  ②与之相对应，只有在注册会计师对审计报告错弊有过错时方能承担责任。
其次,从经济学上看,这里有一个"非对称信息(asymmetric information)"③
问题。注册会计师作为专业人员，与第三人（公众投资者）相比，在信息披露中处于优势地位，公众投资者只是被动地了解、接纳公开信息，对于会计师是否有过错难以充分举证。所以，考虑到诉讼中的举证问题，在确定采用过错责任的情况下，基于保护公众投资者——尤其是中小股东的目的，对注册会计师等专家人士采取举证责任倒置的过错原则为宜，即过错推定的归责原则。
再次，过错推定原则为各国之通例。从各国实践来看，独立审计制度发展至今，尚未有国家适用了无过错责任原则。美国《证券交易法》第11条、日本《证券交易法》第21条、台湾地区证券交易法的修订版第32条，采用的均是过错推定原则。①
综上之述，笔者以为，我国对于注册会计师侵权责任适宜采用过错责任原则的特例——过错推定原则为其归责原则。与之相应，在举证责任的分担上，我国立法也应规定为举证责任倒置即由注册会计师就无过错举证。
四、责任形式：连带责任抑或补充责任？
《证券法》第202条：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告，资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书，造成损失的，承担连带赔偿责任，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据《证券法》第161条规定，会计师事务所及资产评估机构也是赔偿主体，就其负有责任的部分承担连带责任。于是就产生了在多个被告的情况下,各被告承担的是连带责任还是补充责任的问题。由于第63条②、第161条含义模糊，目前学界还有较大的分歧。
（一）构成共同侵权时应承担连带责任
如注册会计师与其他责任主体恶意串通，则构成共同侵权，依《民法通则》第130条之规定，应承担连带责任。但是，在这种情形下，原告应对各责任主体有共同过错承担举证责任，而不应实行举证责任倒置。因为注册会计师过错推定责任原则仅适用于单独侵权，过错推定仅在于注册会计师出具不实审计报告是否有过错，而共同侵权中的意思联络则已超出了单独过错的范围，应由原告承担举证责任。否则，任何第三人起诉时，均会基于诉讼及执行效果的考虑，以共同侵权为由起诉注册会计师，而这既违反诉讼效率原则，对注册会计师及其他当事人也不公平。
（二）不构成共同侵权时应承担补充责任
侵权行为补充责任属于不真正连带责任（或称不真正连带债务）中的一种，是指多数行为人就基于不同发生原因而产生的同一给付内容的数个责任，各个负担全部履行义务，并因行为人之一的履行行为而使全体行为人的责任均归于消灭的侵权责任形态。①当注册会计师提供不实的审计报告与上市公司等其他责任主体并无意思联络，不构成共同侵权时，即成立“数个侵权行为偶然竞合”而产生的补充责任。此时应由直接责任人承担赔偿责任，当直接责任人不能承担责任时，由注册会计师承担补充责任。
对注册会计师课以补充责任的法理依据在于以下两点：
其一，上市公司是信息源的控制人，最了解影响投资人投资决定或证券价格的信息，所以应该具有最高的注意义务，而一旦实施虚假陈述，则主要过错在于上市公司；专业机构是证券发行与交易重要参与者，是某一方面的专家，对招股说明书及有关的材料的相关部分出具报告或意见并签字，尽到合理谨慎的审核义务就足够了。②
其二，会计师虚假陈述与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担不是直接责任，而是一种间接责任，体现在法律上，就是一种补充责任。这样有利于分清主次责任，避免一些法院不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任。
因此，笔者建议修改《证券法》第202条的规定，确立由上市公司承担责任，而会计师事务所承担补充的责任的原则。
五、抗辩事由：以责任构成要件为前提
“一定的抗辩事由总是以一定的归责原则和责任构成要件为前提的。抗辩事由是由归责原则和责任构成要件所派生出来的。” ③基于前文对责任性质和归责原则的界定，注册会计师对第三人责任的构成要件包括主观过错、违法行为、损害结果以及违法行为与损害结果间的因果关系四个方面。基此，注册会计师对第三人责任的抗辩事由可做如下认识：
（一）基于主观方面的抗辩
1．注册会计师提供审计文件时没有过错。依本文观点，注册会计师对可预见第三人仅成立故意或重大受益第三人和应预见第三人承担故意和重大过失。因此，当原告为可预见第三人时，注册会计师无故意和重大过失为其抗辩事由。
2．受害人自己的过错。如受害人在做出买卖证券决定时已经知道虚假陈述行为，或者受害人对注册会计师的保留意见未予注意而做出错误决定。
3．他方的过错。主要是指委托人、律师事务所提供了虚假文件，而会计师事务所尽了勤勉的审查义务，依然无法发现此类文件的瑕疵，并据此出具了审计报告。
4．混合过错。损害结果的发生或扩大，不仅注册会计师有过错，而且受害人本身亦有过错。“混合过错的法律后果，是过失相抵” ①，因此，注册会计师可据此抗辩。
（二）基于客观方面的抗辩
1．无损害结果或损害为非法利益。损害结果主要指财产损害，即直接有时还包括间接的经济损失，注册会计师可主张行为并未造成损害结果而得以免责。此外，“损害是侵害合法利益的结果”，②因而，注册会计师亦可以损害为非法利益予以抗辩。
2．无违法行为。注册会计师可以审计意见基本恰当进行抗辩；此外，由于目前审计的重要性原则带有一定的主观性，注册会计师可以会计报表虽然存在错漏但不构成重大为由进行抗辩。
3．行为与损害结果之间无因果关系或是行为仅是损害的间接原因、次要原因。注册会计师过错往往是导致受害者损失的间接原因，根据“近因”原则，远因得以免责或减责，尤其是第三因素介入是故意时，因果关系链有可能因此而断掉，注册会计师对最终的损害不承担责任。
（三）基于诉讼程序的抗辩 
如原告方超过诉讼时效，则丧失胜诉权，注册会计师可据此抗辩。
 
参考文献：
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