摘 要：会计制度从本质上说是一种公共合约。开始于８０年代的中国会计制度变迁，是一次以资本市场和国际惯例为导向，以政府为制度供给主体的强制性、渐进式制度变迁。

关键词：会计制度变迁；公共合约；强制性；渐进式

一、会计制度的性质

按照新制度经济学派重要代表人物诺斯的解释，“制度是一个社会的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约”（诺斯，１９９４）。广义的制度包括正规制约和非正规制约，即“是由当时在社会通行或被社会所采纳的习惯、道德、戒律、法律（包括宪法和各种具体法律）、规章（包括政府制定的条例）等构成的一组约束个人社会行为，因而调节人与人之间社会关系的规则（樊纲，１９９６）。”按照以上制度含义的一般解释，会计制度应包括制约会计行为人及利益相关者的法律、法规、准则、惯例及单位内部会计制度的总和。

从本质上看，会计制度也是调节人与人之间社会关系的准则。无论是会计法律还是会计准则、会计惯例，或企业内部会计制度，就其本质功能而言，都是调节人与人之间经济关系的一种规则。因此，同其他社会性制度一样，会计制度也具有公共物品的性质，会计制度的制定同样是在利益矛盾冲突条件下的一种公共选择过程。会计制度的“消费”既具有排他性，又具有某种强制性。尤其是在我国，会计制度大多表现为法律、法规的性质，其强制性“消费”的特征更为明显。

然而，对具有技术规范外在特征的会计准则性质的认定却不是一件简单的事情。迄今为止，国外学者关于会计准则性质的认识，主要有三种代表性的观点：（１）会计准则是一种技术手段；（２）会计准则具有经济后果；（３）会计准则的制定过程是一项纯粹的政治程序（刘峰，１９９６）。而我国青年学者谢德仁则认为“会计准则的性质在于它是一项关于一般通用的会计规则的公共合约（谢德仁，１９９７）。

在笔者看来，将会计准则看作是一种纯粹的技术手段，只是看到了会计准则的实施过程所呈现的技术规范这一外在形式，而没有对会计准则制定过程及实施后果给予足够的关注。其实，作为一种公共物品，会计准则的制定是相关各方利益冲突条件下的一种公共选择过程，甚至因此而上升为一种“政治化的程序”。与此相适应，会计准则的实施会产生影响信息使用者决策、影响相关利益主体之间经济利益分配的“经济后果”。第二种观点虽然看到了会计准则所具有的“经济后果”，但没有明确回答会计准则究竟“是什么”的问题，即没有概括出会计准则的基本属性。第三种观点强调了会计准则制定过程所表现的政治化程序特征，但“政治化程序”毕竟仅是会计准则制定过程中所表现的特征，而不是从准则制定到准则实施后果全过程的性质。

笔者比较赞成谢德仁博士关于会计准则是一种公共合约的观点。因为将会计准则定义为一种公共合约能够更好地解释会计准则制定、实施及实施后果的系统性特征。不过，笔者要强调的是，会计准则作为一种规范会计行为的制度，虽然也是一种经过各利益集团斗争而形成了的社会合约，但它与其他社会性制度相比具有自己的特征。这种特征主要表现在其作用机制上。一般而言，制度作为一种社会机制，常常是通过界定个人或组织的行动空间及其责权利，直接约束利益主体的行为来实现对人与人之间利益关系调节功能的。如税收制度直接约束纳税人、税务机关等当事人的行为，调节纳税人与国家之间的利益关系；信用制度直接约束借贷双方的行为，从而调节借贷方之间的利益关系；等等。与此不同，会计准则并不直接约束相关利益主体的经济行为，而是通过为会计人员提供技术规范约束会计主体的会计行为，确保会计信息系统提供具有相关性和可靠性的财务信息而间接地实现调节人与人之间经济利益关系的功能。这正是人们容易把会计准则当作一种纯粹的“技术手段”的原因。但是，纯粹的技术规范，如大量的生产技术标准，并不具有调节人与人之间利益关系的功能。由此不难看出，会计准则作为一项制度安排，与其他制度安排的重要区别是，它通过提供会计信息加工的技术标准，来减少会计信息使用者搜集、鉴证、利用会计信息的交易成本，以减少不确定性，从而实现制度所具有的调节人与人之间利益关系的功能。

二、中国会计制度变迁的特征分析

对于中国会计制度变迁的特征，主要可以从三个方面加以把握：一是我国会计制度变迁同国外，尤其是市场经济成熟国家的会计制度变迁相比所具有的特征；二是８０年代以来的会计制度变迁同建国后曾发生的重大会计制度变迁相比所具有的特征；三是会计制度变迁同其他经济制度变迁相比所具有的特征。下面，我们按照这一思路展开具体的分析和概括。

１． 政府是制度供给主体。

任何国家的会计法律（包括专门的和非专门的）都是由国家制定的，因而都具有国家的性质。然而作为会计制度结构中核心组成部分的会计准则，在不同的国家或地区其供给主体却有很大的不同。实际中主要有政府供给和民间职业团体（或机构）供给两种模式，此外也有部分国家由政府与民间职业团体共同供给。美国、英国等是民间职业团体供给模式的代表，法国等则是政府供给模式的代表。我国会计制度历来以政府为供给主体。考虑到会计准则涉及许多技术性问题，会计核算方法和会计信息质量关系到相关利益主体的经济利益，尽管在我国会计准则制定过程中成立了国内外专家组，并在正式颁布之前广泛征求各方面的意见，但实质上我国会计准则的供给主体仍然是政府，即属于政府供给型模式的典型代表。

我国坚持以政府为主体供给会计准则的原因主要有三点：（１）制度遗产。制度的制定本身也是一种制度安排。我国长期实行计划经济体制，制度供给主体角色一直由政府充当。特别是会计制度，无论是全国统一的会计制度，还是行业性、地区性的会计制度都由政府有关部门制定。制度制定程序本身作为一种制度安排，已经为社会所接受，况且这一制度安排已在《会计法》中明确规定。（２）政府作为会计准则的供给主体可以保证准则的权威性和时效性。由于政府代表国家，因此，政府制定会计准则比民间职业团体更具有权威性。此外，由于政府制定会计准则可以减少制定过程中的交易费用，缩短制定过程和实施推广过程，从而具有更好的时效性，而这种时效性在我国经济体制改革十分迅速的今天是十分必要的。（３）在大中型企业及上市公司中，国有及国有控股企业所具有的主体地位也是政府制定会计准则的重要原因。同其他制度安排一样，会计制度涉及到有关各方的经济利益，而在国有及国有控股企业中，国家是企业的最大利益者，保证国家利益不能不说是政府制定会计准则的一个重要原因。

２． 制度实施具有强制性。

制度变迁有两种基本类型：诱致性制度变迁和强制性制度变迁（林毅夫，１９９４）。前者是指一群（个）人在响应制度不均衡所引起的获利机会时而自发倡导、组织和实行的制度创新；后者则是指由政府命令或法律的引入、实施而引起的现行制度的变更或替代。由于我国会计制度制定方面的制度遗产，加之我国快节奏的经济体制改革和对外开放，尤其是资本市场的迅速发展，迫切要求会计制度以最短的时间和最快的速度变迁。在这种背景下，会计制度的强制性变迁也就成为合乎逻辑的选择。强制性会计制度变迁的优点在于，能利用政府的强制力和“暴力潜能”等方面的优势降低制度变迁的成本。但政府的有限理性、集团间利益冲突和知识准备不足等则可能影响制度变迁的效果。例如，会计制度的强制运作，可能违背了某些人的利益，而这些人可能不按制度行事，这便会降低制度效率。近年来，一些企业不按会计制度特别是不按具体会计准则要求进行会计处理和信息披露，制造虚假会计信息，便是企业管理当局抵制新会计制度，导致制度效率降低的例证。

３． 制度变迁过程是渐进的。

按照对改革方式进行分类的一般标准，既应包括改革的目标和程序，也应包括改革的速率。据此，笔者认为，中国的会计制度变迁应属于渐进式变迁。其主要特点是：逐步推进、分步到位、先易后难、先试验后推广等。从１９８０年１０月全国会计工作会议提出会计改革问题，１９８４年１０月全国会计工作座谈会上提出《关于会计业务改革的设想（讨论稿）》、《会计改革纲要（试行）》；从《股份制试点企业会计制度》、《企业会计准则》（基本会计准则），到《股份有限公司会计制度》和已颁布的各项具体会计准则；从１９８５年的《会计法》到以后两次修改的《会计法》。所有这些制度性内容的变化可以看出，我国整个会计改革的过程是在“边干边学”、“摸着石头过河”中进行的，是分步推进的。而在会计改革过程中，通过在不同所有制、不同组织形式、不同经营方式的企业进行试点，特别是先在外商投资企业、股份制试点企业及上市公司这样一些新的经济成份或新的企业组织形式中率先实行新的会计制度，积累，然后再推进全方位的会计制度变迁，具有典型的先易后难、先试验后推广的特征，同时又是一种明显的先“增量”改革，后“存量”改革的策略。时至今日，我国已颁布的几项具体会计准则仍然分为“所有企业执行”和“上市企业执行”两部分。这也说明，我国的会计制度仍处在渐进变迁过程之中。

我国会计制度的渐进式变迁是由会计制度的特点及中国国情所决定的。会计对经济的发展虽然起着十分重要的作用，但从深层次上看，会计的发展始终依赖于经济环境的变化 ，会计制度作为经济制度结构中的组成部分，处于一种“配角”地位，而高度依存于其他制度安排。在我国经济体制转轨中，它必须服务和服从于整个经济体制改革的要求。而我国整个经济体制改革是按渐进的方式进行的，这就决定了会计制度变迁也只能是渐进的。期望在短期内使我国所有会计原则、会计程序和方法都达到一种理想状态，显然是不现实的。

渐进式制度变迁的优点是，因“边干边学”、“先试验后推广”，可以分步骤取得制度替代或转换所需要的信息，逐步积累变迁所需的知识，从而可以减少信息的不确定性和非完备性，变迁的社会阻力也相应减少，摩察成本降低。当然，渐进式变迁也有其缺陷：（１）各项相关制度安排不同步，易造成制度结构失衡，特别是新旧制度安排之间常常发生摩擦和冲突，从而导致效率损失。例如，我国会计制度结构中的会计法、基本会计准则、具体会计准则，还有行业会计制度、股份制（试点）企业会计制度之间就常常出现矛盾，从而降低了制度效率。（２）制度供给相对制度需求常常出现时滞，造成制度空档，为一些企业人为操纵会计信息提供了可乘之机。如关联交易、企业合并等会计业务的处理都曾出现过类似情况。（３）“边干边学”使会计人员学了一些“有效期”很短的知识，这在某种程度上加大了整个变迁过程的学习成本。如１９９３年会计人员刚掌握的财务状况变动表编制知识，在１９９８年就不那么有用了，而他们必须重新学习编制现金流量表的知识。

４． 资本市场和国际惯例具有导向作用。

我国正在进行的会计制度变迁与建国后进行的前几次会计制度变迁相比，一个重要的不同点是导向上的差异。８０年代之前的会计制度变迁，总的来说是围绕服务于高度集中统一的计划经济体制进行的，即以建立集中统一的会计制度为制度变迁目标。会计信息仅仅为宏观经济计划管理和内部管理服务，在会计制度变迁目标的定位上并未考虑与国际惯例接轨问题。由于当时不存在真正意义上的资本市场，也谈不上资本市场的导向作用。７０年代末、８０年代初开始的经济改革和对外开放，带来了资本市场的迅速发展和经济国际化程度的不断提高。因此，建立适应社会主义市场经济要求的，既符合中国国情又能较好地与国际惯例协调的会计制度结构成为这次会计制度变迁的目标。这里所说的“适应社会主义市场经济要求”，在某种程度上就是要适应我国资本市场发展的要求。事实上，正是资本市场的发展才催生了中国的会计准则。现代资本市场是建立在信息披露基础之上的，而信息披露的核心内容是财务信息，及时、相关、可靠的财务信息是资本市场健康、有序发展的必要条件。从我国会计准则产生的时机以及各项具体会计准则颁布的时间顺序和所规范的内容都可以看出资本市场所具有的导向作用。

与国际惯例接轨，是这次会计制度变迁目标的重要组成部分，也是这次会计制度变迁的重要导向。资本市场和贸易的国际化必然要求作为商业语言的会计提高其一致性程度。只有这样，才能提高财务信息的国际可比性，进而为合理配置资本、降低市场风险和筹资成本提供信息支持。《国际会计准则》在国际之间的会计协调方面正发挥着日益重要的作用。目前，世界各国都在努力使本国的会计准则向国际会计准则靠拢。我国在会计准则制定方面是一个后起的国家，这使我们有可能参照市场经济发达国家和国际会计准则委员会已经形成的会计准则体系制定本国的会计准则体系，使我国的会计准则体系目标一开始就定位于“国际水平”。从我国已颁布的几项具体会计准则的内容看，均具有与国际会计惯例较高的协调性。

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